企业会计准则第2号—长期股权投资简介_北京中惠天下投资基金管理有限公司

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企业会计准则第2号—长期股权投资简介

发布时间:2017-04-18

 财政部会计司


一、长期股权投资准则概述

在市场经济条件下,企业生产经营日趋多元化,除传统的对原材料投入、加工、销售获取利润外,通常采用投资、收购、兼并、重组等方式拓宽生产经营渠道、提高获利能力,其中,投资是经常发生的。投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。

企业对外进行的投资,可以有不同的分类。从性质上划分,可以分为债权性投资与权益性投资等;从持有期间划分,可以分为短期投资与长期投资;从管理层持有意图划分,可以分为交易性、可供出售、持有至到期的投资等。长期股权投资准则仅规范企业持有的长期权益性投资。

长期股权投资准则共4章17条,其中第一章为总则,第二章为初始计量,第三章为后续计量,第四章为披露。该准则系统规范了长期股权投资的范围、初始投资成本的确定、持有期间账面价值的调整和损益的确认、长期股权投资的处置等内容。

二、长期股权投资准则规范的主要问题

(一)长期股权投资的范围

长期股权投资准则规范的权益性投资在范围上主要包括四个方面:一是对子公司投资,即企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资;二是对合营企业投资,即企业与其他合营方共同对被投资单位实施控制的权益性投资;三是对联营企业投资,即企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资;四是企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响,且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

除上述权益性投资以外,企业持有的其他权益性投资及债权性投资,按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行处理。

(二)长期股权投资的初始投资成本

在明确长期股权投资的范围后,应当确定各种方式下取得的长期股权投资的初始投资成本,作为长期股权投资核算的起点。

1.企业合并形成的长期股权投资,应当分别企业合并的不同类型确定其初始投资成本。属于同一控制下企业合并形成的长期股权投资,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为其初始投资成本,该初始投资成本与支付对价账面价值之间的差额调整所有者权益;属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资,应当按照确定的企业合并成本作为其初始投资成本,用作合并对价的非货币性资产的公允价值与其账面价值的差额计入合并当期损益。

2.除企业合并形成的长期股权投资以外,企业通过支付现金、非现金资产或发行股份等方式取得的长期股权投资,其初始投资成本为实际支付的价款或发行权益性证券以及支付其他对价的公允价值。

   以支付现金作为对价的,应当按照实际支付的金额作为长期股权投资的初始投资成本(不含应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润)。

以支付非现金资产作为对价的,应当按照支付非现金资产的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。支付的非现金资产存在活跃市场的,按其市场价格作为公允价值;不存在活跃市场的,可以同类或类似资产的市场价格经适当调整后作为其公允价值;既不存在活跃市场,也无法取得同类或类似资产市价的,应当以该项资产预计产生的未来现金流量现值或其他合理的方法估计的价值作为其公允价值。

   发行权益性证券取得的长期股权投资,应当按照权益性证券的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。发行的权益性证券有明确市价的,应当以该证券的市价作为确定其公允价值的依据,同时考虑该证券的交易量、是否存在限制性条款等因素的影响;所发行权益性证券不存在公开市场,没有明确的市价可供遵循的,则应考虑以被购买股权的公允价值为基础确定其公允价值。

3.投资者投入的长期股权投资,是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入被投资单位形成的长期股权投资。该长期股权投资原则上应当以投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议中约定的价值不公允的除外。

  (三)长期股权投资持有期间账面价值的调整和损益的确认

   企业取得对被投资单位的长期股权投资主要目的是为了取得投资收益,当然如发生投资不利也要承担投资风险所导致的损失。持有长期股权投资期间,应当分别采用成本法或权益法核算,调整长期股权的账面价值并确认投资损益。

1.成本法。采用成本法核算的长期股权投资主要为两类:一是对子公司投资;二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

采用成本法核算的长期股权投资,除追加投资外,其投资成本在持有期间基本上保持不变。被投资单位宣告分派的现金股利或利润,确认为当期投资收益,但所确认的投资收益仅限于被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额,超过部分应冲减长期股权投资的成本。

2.权益法。按照权益法核算的长期股权投资主要为两类:一是对合营企业的投资;二是对联营企业的投资。

采用权益法核算的长期股权投资,取得投资时对于初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,该差额不要求调整投资成本;对于初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,两者之间的差额一方面应调整长期股权投资的初始投资成本,同时应计入取得投资当期的损益。


取得投资后,采用权益法核算的长期股权投资,其账面价值应随着享有被投资单位所有者权益的变动而变动。确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时,准则中规定投资企业需要在被投资单位账面净损益的基础上经过适当调整后计算确定,有关调整因素包括如取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值与其账面价值不同产生的折旧额或摊销额对被投资单位净利润的影响、会计政策、会计期间不同对被投资单位净利润的影响等。但考虑到实务中的具体情况,投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产公允价值的、投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比,两者之间的差额不具重要性的或是其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料,不能按照准则中规定的原则确认投资损益的,可以被投资单位的账面净利润为基础,计算确认投资损益,同时应在会计报表附注中说明无法按照准则中规定进行核算的原因。

被投资单位发生超额亏损的,投资企业在确认应分担的亏损额时,应综合考虑长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目的账面价值,在长期股权投资的账面价值减记至零以后,应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限,确认投资损失,同时减记长期应收款的账面价值。另外,在投资合同或协议中约定将履行其他额外义务的,还应确认预计将承担损失的金额。

三、长期股权投资准则的新旧比较与衔接

(一)新旧比较

长期股权投资准则(以下简称“新准则”)与原投资准则相比,主要存在以下方面差异:

1.规范范围不同。原投资准则规范了所有权益性、债权性投资的核算;新准则仅规范对子公司、联营企业、合营企业的投资,以及投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

2.初始投资成本确定及调整不同。原投资准则未规范企业合并形成长期股权投资的初始投资成本确定,同时对投资者投入长期股权投资的作价也没有公允性的要求。新准则规范了企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定,其中对于同一控制下企业合并形成的长期股权投资,其初始投资成本为合并中取得被合并方账面所有者权益的份额,另外对于投资者投入的长期股权投资的作价有公允性要求。

对于采用权益法核算的长期股权投资,原准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位账面净资产的份额,对于两者之间的差额进行调整;新准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,并且仅要求对初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产份额的部分进行调整。

3.对子公司投资的核算方法不同。原准则要求母公司对持有的子公司投资采用权益法核算;新准则要求母公司对其持有的对子公司投资在日常核算及个别财务报表中采用成本法核算,编制合并财务报表时体现为权益法。对子公司投资核算方法的调整主要是考虑与合并财务报表准则的规定相协调、防止母公司在子公司实际派发现金股利或利润前垫付资金分派现金股利或利润的情况,并且与国际财务报告准则的规定相协调。

4.权益法下投资损益的确认方法不同。原投资准则要求按照应享有被投资单位账面净利润的份额确认投资损益;新准则要求考虑取得投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值的差额对被投资单位净利润的影响进行调整后确认投资损益。

关于应分担被投资单位超额亏损的确认,原准则规定以长期股权投资的账面价值减记至零为限;新准则规定在长期股权投资的基础上,还需要考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益以及投资合同或协议的约定。

(二)新旧衔接

对于首次执行日企业持有的长期股权投资,应当区别情况进行处理:按照企业合并准则的规定属于同一控制下企业合并产生的长期股权投资,其尚未摊销完毕的股权投资差额在首次执行日应当全额冲销,调整留存收益;其他原采用权益法核算的长期股权投资,在首次执行日存在股权投资贷方差额的,应予冲销并调整留存收益;原采用成本法核算的长期股权投资,除重新分类应当按照金融工具准则进行核算的以外,在首次执行日的账面余额保持不变。


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